8Sžfk/17/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ALTRAMIX, s.r.o., so sídlom M. R. Štefánika 1822, 026 01 Dolný Kubín, IČO: 44026285, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. JURKOVEC ADVOKAT DK, s.r.o., so sídlom M. R. Štefánika 1822, 026 01 Dolný Kubín, IČO: 36832103, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100840598/2018 zo dňa 27.04.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/95/ 2018 zo dňa 22.09.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

Protokolu z daňovej kontroly č. 102039862/2017 zo dňa 26.09.2017 (ďalej aj „protokol“) žalobcovi. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100009421/ 2018 zo dňa 03.01.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 10.216,65 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2013 (nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet na DPH v sume 2,45 eur a vyrubil mu daň v sume 10.214,20 eur). 3.

Bevingfield England Logistic Ltd., IČ DPH: GB159559753, z faktúr č. DF 2013032 (70 zo dňa 2013-07-18) a č. DF 2013041 (73 zo dňa 2013-07-24), za služby zaúčtované na účet 51810, za prenájom pracovnej sily - v anglickom jazyku. Správca dane argumentoval najmä tým, že žalobca v čase výkonu daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní nepredložil doklady a dôkazy preukazujúce použitie návesu a prenájmu pracovnej sily na dodávky služieb žalobcom.

5. Ako nedôvodnú vyhodnotil žalovaný námietku žalobcu o procesnom pochybení správcu dane počas daňovej kontroly spočívajúcom v absencii podstatnej náležitosti rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly - údaju o tom, dokedy správca dane kontrolu prerušuje. Konštatoval, že dobu prerušenia daňovej kontroly správca dane využil na odoslanie dožiadaní na vykonanie potrebných úkonov iných správcov dane z Veľkej Británie a Poľska v rámci MVI, pričom z odôvodnenia rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly bolo zrejmé, že v tejto sa bude pokračovať, len čo pominie prekážka prerušenia, ktorou je doručenie odpovedí v rámci takéhoto dožiadania. V tejto súvislosti žalovaný neuznal námietku žalobcu o nedodržaní jednoročnej lehoty na výkon daňovej kontroly, nakoľko k prerušeniu konania preukázateľne došlo a počas tohto prerušenia lehota na výkon daňovej kontroly neplynula.

II. Konanie pred krajským súdom

7. Uznesením sp. zn. 30S/95/2018 zo dňa 21.05.2019 správny súd návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol. 8. Krajský súd rozsudkom č. k. 30S/95/2018-127 zo dňa 22.09.2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol. O trovách konania rozhodol podľa § 167 ods. 1 a § 168 SSP tak, že žalobcovi a žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal.

Na niektorých vydaných faktúrach (pre Ricco Logistics Sp z o.o., VF2013030 a pre Autoreflex Sp. z o.o., VF č. 2013029, VF2013026, VF4362013, VF735/2013, VF734/2013, VF2013014, VF2013013, VF2013003) bol uvedený prenájom vodičov, ale len v číselnom počte. Žalobca nepreukázal, že to boli prenajatí práve tí pracovníci, ktorí boli od dodávateľa Bevingfield England Logistics Ltd. Žalobca prenajímal aj zamestnancov spolu s nákladnými motorovými vozidlami (od obchodného partnera Uslugowo - Handlowa „TEX-POL“, DF2010058 a od AUTO-MIX Rafal Pytel, DF2013054, DF2013044, DF2013027, DF2013011, DF2013008), ktorí boli na faktúre uvedení len v číselnom počte a nie menovite, aby to bolo možné preveriť. Správca dane teda aj uvedenými zisteniami spochybnil žalobcom deklarované použitie služieb dodaných spoločnosťou Bevingfield England Logistics Ltd. na dodávky služieb svojim odberateľom.

Svoju povinnosť si nesplnil ani na základe výziev správcu dane zo dňa 22.09.2015 a 26.07.2017 k preukázaniu použitia ťahačov a predmetného návesu na dodávky tovarov a služieb v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH. Žalobca bol viackrát vyzvaný správcom dane, a to opakovane dňa 22.09.2015 a 26.07.2017 na predloženie zmluvy s T., k preukázaniu fakturácie ťahača v mesiacoch august až december 2013 spoločnosťou žalobcu pre X., zmluvu však nepredložil.

Fakturované ťahače sú uvedené v Zmluve o prevádzke dopravného prostriedku zo dňa 04.09.2012, kde rovnako nie je žiadna zmienka o preprave návesom. Ak žalobca k predloženým Zmluvám o prevádzke dopravného prostriedku s AUTO-MIX Rafal Pytel zo dňa 30.03.2012 a zo dňa 04.09.2012 predložil dodatky č. 1 zo dňa 30.03.2012 a zo dňa 04.09.2012, tieto neobsahujú informáciu, o aký dodatok a k akej konkrétnej zmluve patria, resp. sa viažu.

N., čím nákupy a prenájmy ťahačov, návesov a vodičov poľská daňová správa nemohla preveriť. 11. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd skonštatoval, že žalobca nepredložil správcovi dane doklady a dôkazy preukazujúce použitie návesu Schmitz a prenájmu pracovnej sily na dodávky služieb spoločnosťou ALTRAMIX, s.r.o., a tak neuniesol dôkazné bremeno na uplatnenie práva na odpočet DPH deklarovaného predmetnými faktúrami.

13. Podľa správneho súdu správca dane právoplatne prerušil daňovú kontrolu dňom 18.12.2015 až dovtedy, kým nezíska potrebné informácie pre správne určenie dane. Upozornil, že uvedená náležitosť sa nachádza na druhej strane rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, je zreteľná a identifikovateľná, a preto neprisvedčil žalobnej námietke sťažovateľa o absencii určenia pevného dňa prerušenia kontroly a vymedzenia doby jej prerušenia v odôvodnení onoho rozhodnutia. Správny súd sa tak nestotožnil s námietkou žalobcu, že vydané rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly je v dôsledku namietaných procesných nedostatkov nulitným správnym aktom bez akýchkoľvek právnych účinkov.

jeho pôsobnosti podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, príslušného organizačného poriadku alebo iného interného riadiaceho aktu, a to najmä rozhodnutia, oznámenia a poverenia. Ďalej v tejto súvislosti objasnil, že Podpisový poriadok finančnej správy - Interný riadiaci akt č. 2/2014 bol vydaný dňa 12.08.2014 a účinnosť nadobudol od 01.09.2014. Podľa Interného riadiaceho aktu č. 4/2014 vydaného Daňovým úradom Žilina, s účinnosťou od 19.09.2014 sa stanovuje, že Riaditeľ DÚ na návrh riaditeľov jednotlivých odborov DÚ rozhodol, že písomnosti zaradené v 4. skupine rozdelené podľa jednotlivých odborov DÚ, podpisujú vedúci oddelení jednotlivých odborov priamo nadriadených zamestnancovi, ktorý ich vyhotovil, nasledovne (prenesené podpisové oprávnenia): B/odbor daňovej kontroly a analýz, IV. skupina písmeno a) rozhodnutia a ostatné písomnosti charakteru rozhodnutia, okrem uvedených v 5. skupine a okrem rozhodnutia o vyhovení v plnom rozsahu, rozhodnutia o odpustení zmeškanej lehoty, rozhodnutia o prerušení konania, rozhodnutia súvisiaceho so zabezpečením a prepadnutím veci, rozhodnutia o nariadení, povolení alebo zamietnutí obnovy

Rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly podpísala D.. L. F., riaditeľka odboru daňovej kontroly a analýz Daňového úradu Žilina v súlade s Interným riadiacim aktom č. 4/2014 vydaným Daňovým úradom Žilina, účinným od

15. Správny súd sa nestotožnil ani s tou námietkou žalobcu, že existuje dôvodná pochybnosť, či daňová kontrola, ktorej výsledky sú základom a podkladom pre napádané administratívne rozhodnutia, bola vykonaná v lehote jedného roka v zmysle ustanovenia § 46 ods. 10

Z uvedeného podľa správneho súdu nesporne vyplynulo, že celkovo daňová kontrola pri zohľadnení prerušenia od 18.12.2015 do 21.04.2017, ktoré sa do výkonu daňovej kontroly nezapočítava, trvala spolu 344 dní, čím nepresiahla jednoročnú lehotu.

17. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie. 18. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body, ktoré sa v zásade prelínajú so žalobnými námietkami: - krajský súd vec nesprávne posúdil, keď neakceptoval námietku sťažovateľa ohľadom procesných nedostatkov rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly; toto rozhodnutie považuje naďalej za nulitný správny akt, v zmysle ktorého nemohli nastať procesnoprávne a hmotnoprávne účinky predpokladané zákonom (opätovné poukazovanie na absenciu doby prerušenia daňovej kontroly v odôvodnení tohto rozhodnutia, ako aj pevne určeného dňa, ktorým sa konanie prerušuje); - ak je rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly nulitným správnym aktom, jeho účinky nenastali, a teda daňová kontrola u sťažovateľa trvala dlhšie, ako to predpokladá ustanovenie § 46 ods. 10 Daňového poriadku, teda od 23.06.2015 do 06.10.2017. Vzhľadom na uvedené nebolo možné prihliadať na prerušenie daňovej kontroly, ktoré správny súd stanovil na obdobie od 18.12.2015 do 21.04.2017; - rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly nie je podpísané riaditeľom Daňového úradu Žilina ako oprávnenou osobou, ale riaditeľkou odboru daňovej kontroly a analýz Daňového úradu Žilina, pričom z interného riadiaceho aktu, na ktorý správny súd v tejto súvislosti odkazuje, vyplýva iba postup pri podpisovaní písomností na Daňovom úrade a jeho organizačných zložkách, nie oprávnenie a právomoc osôb takýto správny akt podpísať tak, ako to podľa názoru sťažovateľa upravuje Podpisový poriadok finančnej správy vydaný Finančným riaditeľstvom SR dňa 12.08.2014 s účinnosťou od 01.09.2014 - IRA č. 2/2014. Interné riadiace akty, na ktoré sa v tejto súvislosti krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku odvoláva, neboli zo strany súdu sťažovateľovi doručené; - sťažovateľ považoval za nesprávny postup správcu dane, s ktorým sa stotožnil i správny súd, o neuznaní ako relevantného dokladu (predložený správcovi dane dňa 11.08.2017) - emailovej správy od spoločnosti Bevingfield England Logistics Ltd. zo dňa „9. srpnia - declaration 2013”. Podľa sťažovateľa tento dôkaz preukazuje hodnotu dodaných služieb t. j. výšku základu dane. Hodnotenie tohto dokladu ako nehodnoverného, pretože nie je potvrdený finančnou správou Veľkej Británie, považoval za svojvôľu zo strany správcu dane bez ďalšieho hlbšieho odôvodnenia takéhoto postupu; - sťažovateľ nesúhlasil taktiež s postupom správcu dane, keď mu nepriznal právo na odpočítanie dane v súvislosti s prenájmom pracovnej sily, resp. s obstaraním návesu, a to vzhľadom k tomu, že sťažovateľom boli správcovi dane poskytnuté CMR, z ktorých podľa sťažovateľa vyplýva, že predmetný náves bol využívaný na dodávku tovarov a služieb podľa §

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 8Sžfk/17/2021. Od 01.08.2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd SR. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu SR, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 21. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý

rozsudok

krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie, keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP, a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. 22. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.“ 23. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“ 24. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 25. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a §

27. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. Obdobnou kasačnou sťažnosťou sťažovateľa s obdobnými námietkami týkajúcimi sa procesných nedostatkov vedenej daňovej kontroly sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol.

dane o neunesení dôkazného bremena vedúci k vydaniu prvostupňového rozhodnutia, ktorým mu nebolo priznané právo na odpočítane dane zo sporných faktúr v súvislosti s prenájmom pracovnej sily a obstaraním návesu od deklarovaných dodávateľov. S týmito kasačnými námietkami, ktoré neboli posúdené v citovanom rozsudku sp. zn. 10Sžfk/16/2021 zo dňa 31.07.2023, sa kasačný súd vysporiada v bodoch 31 až 34 odôvodnenia tohto rozsudku. 28. „Kasačný súd bol postavený pred úlohu posúdiť relevantnosť kasačných námietok sťažovateľa (pozn. kopírujúcich jeho odvolacie a žalobné námietky), a to z pohľadu ich spôsobilosti spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

. .] 29. Kasačný súd zhodne so správnym súdom konštatuje, že z rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly je jasne identifikovateľný začiatok (deň) jej prerušenia a nepriamo aj doba, počas ktorej toto prerušenie trvá a lehota na výkon daňovej kontroly neplynie.

V kontexte uvedeného je irelevantnou i námietka sťažovateľa o prekročení maximálnej lehoty trvania daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 [Daňového] poriadku. Z administratívneho spisu mal kasačný súd v zhode s krajským súdom za preukázané, že po zohľadnení časových okolností prerušenia daňovej kontroly táto celkovo trvala 344 dní, a teda neprekročila zákonom stanovenú maximálnu dĺžku trvania (1 rok).

Je teda možné bezpečne uzavrieť, že týmto úkonom neboli prekročené jej podpisové oprávnenia. Uvedené skutočnosti má kasačný súd preukázané z administratívneho spisu žalovaného, ktorý obsahuje uvedený IRA č. 4/2014. Je teda zrejmé, že takáto právomoc riaditeľky odboru daňovej kontroly a analýz bola oným interným predpisom daná. Nemožno preto prisvedčiť tvrdeniu sťažovateľa, že IRA č. 4/2014 upravuje výlučne postup pri podpisovaní písomností na daňovom úrade, a nie aj právomoci na takéto podpisovanie. K námietke, že súvisiace interné riadiace akty, z ktorých krajský súd pri rozhodovaní o správnej žalobe vychádzal, neboli sťažovateľovi doručené, kasačný súd uvádza, že ich obsah bol predmetom argumentácie žalovaného i správneho súdu, tieto dokumenty sú súčasťou administratívneho a aj súdneho spisu k danej veci a sťažovateľ mal možnosť kedykoľvek do nich nahliadnuť, aby sa oboznámil s ich obsahom [č. 77 - 81 administratívneho spisu].“

Rovnako nemožno prisvedčiť ani názoru sťažovateľa o nesprávnosti záveru správcu dane v tomto smere, na zdôraznenie správnosti ktorého správny súd správne podotkol, že vo vzťahu k spornému dôkazu absentuje i jeho obsahová stránka, pričom príloha predloženej emailovej komunikácie nie je zrozumiteľná a zrejmá, a naviac sa vzťahuje na iné zdaňovacie obdobie.

faktúrami od deklarovaných dodávateľov. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil. Sťažovateľ si však túto svoju dôkaznú povinnosť nesplnil. 33.

Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. V nadväznosti na vyššie uvedené kasačný súd poukazuje na uznesenie Ústavného súdu SR zo dňa 14.11.2018, sp. zn. I. ÚS 377/2018-53, v zmysle ktorého ,,Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

34. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal dôvodnosť ním uplatneného nároku na odpočítanie dane v príslušnom zdaňovacom období.

S poukazom na citované zákonné ustanovenia kasačný súd dospel k záveru, že správny súd zákon v zmysle ustanovenia § 440 ods. 1 písm. g) SSP neporušil, a teda kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.