C-513/24

62024CC0513

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ATHANASIOS RANTOS

prednesené 25. septembra 2025 ( 1 )

Vec C‑513/24

Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje

Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd, Česká republika), sa v podstate týka výkladu článku 173 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) ( 2 ).

2.

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Oblastní nemocnicí Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastná nemocnica Kolín, a. s., nemocnica Stredočeského kraja, Česká republika) (ďalej len „žalobkyňa vo veci samej“) a Odvolacím finančním ředitelstvím (Odvolacie finančné riaditeľstvo, Česká republika) (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) vo veci práva na odpočítanie DPH, pokiaľ ide o služby v oblasti zdravia.

3.

Vnútroštátny súd sa konkrétne pýta, či v rámci transakcií, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, môže zdaniteľná osoba odpočítať časť DPH zaťažujúcu nadobudnutie tovaru a služieb, ktoré podľa uplatniteľnej vnútroštátnej právnej úpravy predstavujú minimálne vybavenie požadované na získanie oprávnenia na poskytovanie služieb, ktoré nezakladajú právo na odpočítanie dane (teda zdravotníckych služieb), pričom jeho zaobstaranie je tiež potrebné na výkon služieb, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane.

Právny rámec

hospitalizáciu a zdravotnú starostlivosť a s ňou úzko súvisiace činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo nemocničné zariadenia, liečebné a diagnostické strediská a iné riadne uznané zariadenia podobnej povahy, a to za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom.“

5.

Článok 168 písm. a) tejto smernice stanovuje:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

a)

DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.“

Ustanovenie § 1 ods. 1 vyhlášky č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (vyhláška č. 92/2012 o požiadavkách na minimálne technické a materiálne vybavenie zdravotníckych zariadení a kontaktných pracovísk domácej starostlivosti), z 15. marca 2012 (ďalej len „vyhláška č. 92/2012“) ( 3 ) v znení platnom v čase rozhodnom z hľadiska skutkového stavu vo veci samej, v podstate stanovuje, že všeobecné požiadavky na minimálne technické a materiálne vybavenie (ďalej len „technické a materiálne vybavenie“) zdravotníckych zariadení sú obsiahnuté v prílohe k tejto vyhláške.

8.

Ustanovenie § 2 ods. 1 uvedenej vyhlášky znie:

„Zdravotnícke zariadenie, v ktorom je poskytovateľ zdravotníckych služieb (ďalej len ‚poskytovateľ‘) oprávnený poskytovať zdravotnícke služby ku dňu nadobudnutia účinnosti tejto vyhlášky, musí byť technicky a materiálne vybavené podľa tejto vyhlášky. …“

9.

Prílohy k tejto vyhláške obsahujú niekoľko stoviek položiek technického a materiálneho vybavenia, ktoré musia mať rôzne typy zdravotníckych zariadení. Medzi tieto položky patria najmä požiadavky na prevádzkové priestory (ordinácie, čakárne, WC pre pacientov, skladovacie priestory), vybavenie týchto priestorov (kreslá, umývadlá, skrine, stoličky, stoly), nástroje (stetoskop, lupa), jednoduché prístroje (tonometer, váha, glukomer), ako aj zložitejšie vybavenie (EKG prístroj, sonograf, laryngostroboskop, monitory životne dôležitých funkcií).

Po tom, čo bolo odvolaniu podanému proti tomuto dodatočnému platobnému výmeru čiastočne vyhovené rozhodnutím finančného riaditeľstva, a po podaní žaloby proti tomuto rozhodnutiu, ktorú Krajský soud v Praze (Krajský súd Praha, Česká republika) ( 5 ) zamietol, táto žalobkyňa následne podala kasačnú sťažnosť na Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd), ktorý rozhodol o prerušení konania a položení tejto prejudiciálnej otázky Súdnemu dvoru:

„Má sa článok 173 ods. 1 [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že ak je poskytnutie plnenia, u ktorého je daň odpočítateľná, podmienené držbou oprávnenia na poskytovanie plnení, u ktorých nie je možné daň odpočítať (v danom prípade zdravotnícke služby), tovary a s nimi spojené služby tvoriace na základe vnútroštátneho právneho predpisu minimálne technické a materiálne vybavenie zdravotníckych zariadení, podmieňujúce poskytovanie zdravotníckych služieb, predstavujú všeobecný (režijný) náklad priamo a bezprostredne súvisiaci s celkovou ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby, a teda zakladajú nárok na odpočítanie časti dane?“

13.

Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru žalobkyňa vo veci samej, česká vláda a Európska komisia. Títo účastníci konania, ako aj finančné riaditeľstvo tiež predniesli ústne vyjadrenia na pojednávaní, ktoré sa konalo 12. júna 2025.

Analýza

14.

17.

Právo na odpočítanie dane sa však priznáva aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, ak náklady na predmetné tovary a služby tvoria súčasť všeobecných (režijných) nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu dodávaných tovarov alebo poskytovaných služieb. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby. ( 9 ) Keď naopak tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou súvisia s plneniami oslobodenými od DPH alebo nepodliehajúcimi DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe. ( 10 )

18.

Existencia práva na odpočítanie dane sa preto určuje v závislosti od transakcií na výstupe súvisiacich s transakciami na vstupe, ( 11 ) a ak ekonomická činnosť zdaniteľnej osoby spočíva tak v zdaniteľných transakciách, ako aj v transakciách oslobodených od DPH, treba na jej všeobecné (režijné) náklady uplatniť režim odpočítania stanovený v článku 173 ods. 1 smernice o DPH. ( 12 )

19.

Súdny dvor taktiež spresnil, že existenciu súvislosti medzi plneniami treba posúdiť vzhľadom na jej objektívny obsah . Daňovým orgánom a vnútroštátnym súdom prináleží zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých došlo k predmetným transakciám, a zohľadniť iba tie transakcie, ktoré objektívne súvisia so zdaniteľnou činnosťou zdaniteľnej osoby. V tomto zmysle treba zohľadniť skutočné použitie tovarov a služieb nadobudnutých zdaniteľnou osobou a výlučný dôvod predmetného plnenia, ktorý treba považovať za kritérium určenia objektívneho obsahu. ( 13 )

22.

Vnútroštátnemu súdu preto prináleží, aby v súlade s judikatúrou Súdneho dvora, ktorá je pripomenutá v bodoch 16 a 17 vyššie, overil, či v prípade neexistencie priamej a bezprostrednej súvislosti medzi službami nadobudnutými na vstupe a plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie sú prvé uvedené služby súčasťou všeobecných (režijných) nákladov žalobkyne vo veci samej, v dôsledku čoho ich treba považovať za podstatné prvky tvoriace cenu dodaných tovarov alebo poskytnutých služieb. Na účel toho, aby tento súd mohol s konečnou platnosťou rozhodnúť o tejto otázke na základe posúdenia skutkových okolností vo veci samej, prináleží Súdnemu dvoru, aby mu v tejto súvislosti poskytol užitočné usmernenia.

23.

Na úvod poznamenávam, že súvislosť zdôraznená uvedeným súdom v jeho návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa netýka obchodnej súvislosti medzi transakciami na vstupe a transakciami na výstupe, ale právnej súvislosti , a to povinnosti, ktorú dotknutá vnútroštátna právna úprava ukladá žalobkyni vo veci samej, nadobudnúť určité množstvo tovarov a služieb, aby mohla poskytovať zdravotnícke služby a nepriamo aj doplnkové služby.

24.

V tejto súvislosti sa domnievam, že samotná existencia právnej povinnosti kúpy nepredstavuje dostatočný prvok na to, aby táto povinnosť mohla preukázať priamu a bezprostrednú súvislosť s celkovou ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby, so zreteľom na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej sa táto súvislosť musí posudzovať vzhľadom na objektívny obsah predmetných transakcií. ( 21 )

28.

V každom prípade skutočnosť, že zákonná povinnosť neumožňuje automaticky preukázať priamu a bezprostrednú súvislosť medzi transakciami podliehajúcimi dani na vstupe podľa vnútroštátnej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci samej, a transakciami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie DPH, nebráni tomu, aby sa existencia takejto súvislosti mohla v každom jednotlivom prípade preukázať podľa zásad stanovených judikatúrou Súdneho dvora, ako je citovaná v bodoch 16 až 20 vyššie. Keďže časť sporných tovarov a služieb je tiež nevyhnutná na poskytnutie doplnkových služieb, ich nadobudnutie má priamu a bezprostrednú súvislosť s týmito činnosťami, čo znamená, že právo na odpočítanie môže byť vo vzťahu k nim uznané pomerne. V tejto súvislosti sa domnievam, že rozhodujúcim prvkom na určenie, či plnenia na výstupe zakladajú právo na pomerné odpočítanie plnení na vstupe, nie je – na rozdiel od toho, čo zrejme naznačuje vnútroštátny súd – skutočné alebo riadne použitie tovarov a služieb nadobudnutých na vstupe, ale skôr možnosť tohto použitia. ( 25 )

29.

Dôvodnosť vyššie uvedenej analýzy sa mi zdá ešte jasnejšia, ak vezmeme do úvahy príklad kúpy defibrilátora uvádzaný týmto súdom ako povinného vybavenia určeného pre jednotku intenzívnej starostlivosti (a teda na poskytovanie zdravotníckych služieb).

30.

Na jednej strane je veľmi málo pravdepodobné, že by defibrilátor mohol byť považovaný za prvok súvisiaci s celkovou ekonomickou činnosťou žalobkyne vo veci samej. Súvislosť medzi kúpou tohto vybavenia a určitými plneniami na výstupe, ako je napríklad uskutočnenie klinických štúdií alebo poskytovanie stáží lekárom v odbornej príprave (doplnkové služby), totiž nie je zrejmá. Túto súvislosť teda nemožno predpokladať v prípade služieb, ktoré si v žiadnom prípade nevyžadujú použitie defibrilátora a ktorých jediná súvislosť s kúpou tohto prístroja sa obmedzuje na skutočnosť, že ich možno poskytovať len v kombinácii s činnosťou, ktorá si môže vyžadovať použitie takéhoto prístroja.

V konečnom dôsledku zastávam názor, že článok 173 ods. 1 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že náklady vynaložené zdaniteľnou osobou na nadobudnutie tovarov alebo služieb, ktoré podľa uplatniteľnej vnútroštátnej právnej úpravy predstavujú minimálne technické a materiálne vybavenie na výkon činností, pri ktorých nevzniká právo na odpočítanie DPH (v tomto prípade zdravotníckych služieb), len z tohto dôvodu nepredstavujú všeobecné (režijné) náklady, ktoré majú priamu a bezprostrednú súvislosť s celkovou ekonomickou činnosťou tejto zdaniteľnej osoby a pri ktorých by vzniklo právo na pomerný odpočet DPH, a to ani v prípade uskutočnenia transakcie, u ktorej je právo na odpočítanie podmienené držbou oprávnenia na vykonávanie činností, ktoré nezakladajú právo na odpočítanie, pokiaľ sa nepreukáže, že tieto tovary a služby majú priamu a bezprostrednú súvislosť s celkovou ekonomickou činnosťou uvedenej zdaniteľnej osoby.

Návrh

33.

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd, Česká republika), takto:

Článok 173 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

sa má vykladať v tom zmysle, že:

( 5 ) Tento súd žalobu zamietol z dôvodu, že za všeobecné (režijné) náklady sa nemajú považovať náklady na všetko materiálne a technické vybavenie, ktoré nemocničné zariadenia musia mať k dispozícii, aby zabezpečili svoje fungovanie a poskytovanie všetkých svojich služieb (zdravotná starostlivosť a zdaniteľné služby), ale len náklady, ktoré zabezpečujú riadne fungovanie nemocničného zariadenia, o ktoré ide vo veci samej, a ktoré boli prinajmenšom do určitej miery skutočne vynaložené na poskytovanie služieb, ktoré nie sú oslobodené od dane.

( 6 ) Toto právo je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe. Systém odpočítania dane má za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená v rámci všetkých jeho ekonomických činností. Spoločný systém DPH takto zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých ekonomických činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH (pozri rozsudok zo 4. októbra 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23 , ďalej len rozsudok Voestalpine Giesserei Linz, EU:C:2024:866 , body 16 a 17 , ako aj citovanú judikatúru).

( 7 ) Z článku 168 smernice o DPH vyplýva, že na priznanie práva na odpočítanie dane musia byť splnené dve podmienky: po prvé dotknutá osoba musí byť „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice; po druhé tovary alebo služby zakladajúce toto právo musia byť využité zdaniteľnou osobou na výstupe pre potreby jej vlastných zdaniteľných plnení a na vstupe musia byť tieto tovary alebo služby dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Voestalpine Giesserei Linz, bod 19 a citovanú judikatúru).

( 14 ) Rozsudok zo 6. septembra 2012 ( C‑496/11 , EU:C:2012:557 , bod 45 ).

( 15 ) V prejednávanej veci išlo o služby nadobudnuté Portugal Telecom, holdingovou spoločnosťou, od poradcov v režime DPH a fakturované jej dcérskym spoločnostiam. Okolnosti tejto poslednej uvedenej veci sa však odlišujú od okolností, ktoré sú predmetom prejednávanej veci, keďže predmetná vnútroštátna právna úprava sa netýkala zdanenia nákupných transakcií, ale len ich kvalifikácie .

( 16 ) Rozsudok z 21. februára 2013 ( C‑104/12 , EU:C:2013:99 , bod 32 ).

( 17 ) V prejednávanej veci išlo o poskytnutie služieb advokáta pánovi Beckerovi, konateľovi a hlavnému spoločníkovi podniku s ručením obmedzeným, v súvislosti so začatím trestného stíhania proti nemu, ako aj voči inému konateľovi za úplatkárstvo alebo spolupáchateľstvo v rámci verejného obstarávania.

( 18 ) Rozsudok z 18. júla 2013 ( C‑26/12 , EU:C:2013:526 , bod 25 ).

( 19 ) Pre úplnosť považujem za vhodné zopakovať tento posledný bod, podľa ktorého „spoločnosť PPG si tým, že zriadila fond, splnila zákonnú povinnosť, ktorú mala ako zamestnávateľ, a pokiaľ sú výdavky vynaložené na služby prijaté spoločnosťou PPG v tomto rámci súčasťou všeobecných výdavkov, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu, sú ako také prvkami tvoriacimi cenu výrobkov spoločnosti PPG“.

( 24 ) Inými slovami, ako zdôraznila Komisia vo svojich písomných pripomienkach, samotná okolnosť, že zariadenie môže vykonávať svoju hlavnú činnosť (ktorá spočíva v uskutočňovaní plnení oslobodených od dane) len z dôvodu nadobudnutia určitých tovarov a služieb – a že okrem toho môže vykonávať činnosti týkajúce sa uskutočňovania zdaniteľných plnení, – nestačí na preukázanie existencie takejto súvislosti.

( 25 ) Okrem toho, pokiaľ ide o metódy alebo kritériá rozdelenia nákladov na vstupe v prípade neexistencie pravidiel výslovne stanovených v smernici o DPH, prináleží členským štátom, aby podľa pokynov a metód uvedených v článku 173 ods. 2, ako aj v článkoch 174 a 175 tejto smernice zabezpečili, aby odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe bolo povolené len pomerne k sume transakcií, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane (pozri v tomto zmysle najmä TERRA, B., KAJUS, J.: A Guide to the European VAT Directives . IBFD, 2024, najmä s. 1124).

( 26 ) Je zrejmé, že v takom prípade prináleží žalobkyni vo veci samej, aby preukázala, že tento defibrilátor môže byť používaný v rámci jej činností súvisiacich so zdravím.

( 27 ) Pozri rozsudok zo 14. septembra 2017 ( C‑132/16 , EU:C:2017:683 , bod 40 ).

( ) V prejednávanej veci spoločnosť skupiny Iberdrola na jednej strane realizovala prostredníctvom tretej spoločnosti rekonštrukčné práce na čerpacej stanici v bulharskej obci a na druhej strane plánovala postaviť budovy, ktoré by mohli byť pripojené k tej istej čerpacej stanici. Aj keď z týchto prác mala prospech aj dotknutá obec, Súdny dvor napriek tomu uznal, že boli prinajmenšom čiastočne tiež nevyhnutné pre potreby budov postavených touto spoločnosťou, v dôsledku čoho jej mohlo byť priznané aspoň právo na pomerný odpočet nákladov na uvedené práce prinajmenšom v pomere k jej predmetným transakciám s nehnuteľnosťami.